企业会计准则第1号——存货全攻略：从入门到精通

一份关于存货确认、初始计量、后续计量、减值与披露的完整指南适用准则《企业会计准则第1号——存货》财会〔2006〕3号前言存货是企业资产中最常见、最基础的项目之一但看似简单背后却藏着不少容易踩坑的知识点。从采购成本该不该计入存货到发出存货用哪种计价方法再到存货跌价准备如何计提与转回——每一个环节都有明确的准则规定。本文将用大白话 详细案例 完整的报表影响分析的方式把存货准则的核心内容彻底讲透。本文对每一个案例都分别列出资产负债表资产、负债、所有者权益分项和利润表的变动让你清清楚楚看到每一笔分录如何影响报表。适用准则《企业会计准则第1号——存货》财会〔2006〕3号共4章22条。第一部分存货的定义与范围一、什么是存货根据准则第三条存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。从定义可以看出存货最基本的特征是——企业持有存货的最终目的是为了出售不论是直接出售还是经过进一步加工后出售。这一特征使存货明显区别于固定资产等非流动资产企业持有固定资产的主要目的是自用而非出售。存货主要包括原材料用于生产产品的原料及主要材料在产品正在生产过程中、尚未完工的产品半成品已经完成一定生产工序但还需继续加工的产品产成品已完成全部生产过程、可供销售的产品商品商品流通企业购入用于销售的商品周转材料包装物、低值易耗品等注意周转材料如包装物和低值易耗品虽然个别特征上可能使用期限超过一年但考虑到实务处理习惯和重要性原则仍作为存货核算。二、哪些不适用本准则根据准则第二条下列各项适用其他相关会计准则消耗性生物资产→ 适用《企业会计准则第5号——生物资产》通过建造合同归集的存货成本→ 适用《企业会计准则第15号——建造合同》三、存货的确认条件根据准则第四条存货同时满足下列条件的才能予以确认与该存货有关的经济利益很可能流入企业该存货的成本能够可靠地计量。第二部分初始计量——买/造的时候怎么记账存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。一、采购成本外购存货准则原则第六条存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。相关税费包括关税、消费税、资源税等但不包括可抵扣的增值税进项税额。案例 2-1外购原材料的入账价值甲公司为增值税一般纳税人采购一批原材料项目金额材料价款不含税100万元增值税13%13万元运输费5万元装卸费2万元保险费1万元合计支付121万元账务处理借原材料 108万元 100 5 2 1 应交税费——应交增值税进项税额 13万元 贷银行存款 121万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料↑ 108万元负债无变动应交税费——应交增值税进项税额↑ 13万元所有者权益无变动银行存款↓ 121万元资产总计净变动 0负债及所有者权益总计净变动 0利润表影响当期损益无影响关键点增值税进项税额不计入存货成本一般纳税人取得专用发票时。案例 2-1B商品流通企业——进货费用的处理根据准则规定商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用应当计入存货采购成本也可以先进行归集期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用 → 计入当期损益主营业务成本对于未售商品的进货费用 → 计入期末存货成本进货费用金额较小的可以在发生时直接计入当期损益销售费用二、加工成本准则原则第七条存货的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质合理地选择制造费用分配方法如按生产工人工资、生产工人工时、机器工时等分配。在同一生产过程中同时生产两种或两种以上的产品并且每种产品的加工成本不能直接区分的其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。案例 2-2产品生产成本的归集甲公司生产A产品当月发生如下生产费用项目金额直接材料200万元直接人工80万元制造费用车间水电、折旧等50万元合计330万元当月完工A产品1000件。账务处理① 归集生产费用 借生产成本——直接材料 200万元 ——直接人工 80万元 ——制造费用 50万元 贷原材料 200万元 应付职工薪酬 80万元 累计折旧/银行存款等 50万元 ② 完工入库 借库存商品——A产品 330万元 贷生产成本 330万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料↓ 200万元应付职工薪酬↑ 80万元库存商品↑ 330万元负债合计↑ 80万元固定资产账面价值↓ 50万元因累计折旧增加所有者权益无变动资产总计↑ 80万元-200330-5080负债及所有者权益总计↑ 80万元利润表影响当期损益无影响生产费用资本化计入存货成本说明制造费用中包含折旧费50万元账务处理时贷方记“累计折旧”累计折旧增加意味着固定资产账面价值减少。因此在报表影响中直接列示为“固定资产账面价值↓50万元”初学者更易理解。三、其他成本准则原则第八条存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。比如为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。四、不计入存货成本的费用准则原则第九条下列费用应当在发生时确认为当期损益不计入存货成本非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用如生产过程中的废品损失、停工损失等仓储费用不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出五、其他方式取得的存货投资者投入的存货第十一条应当按照投资合同或协议约定的价值确定但合同或协议约定价值不公允的除外。案例 2-3投资者投入存货乙公司接受丙公司以一批原材料投资合同约定价值为500万元公允价值增值税专用发票注明增值税额65万元。乙公司注册资本增加400万元丙公司持股20%。账务处理乙公司借原材料 500万元 应交税费——应交增值税进项税额 65万元 贷实收资本 400万元 资本公积——资本溢价 165万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料↑ 500万元实收资本↑ 400万元应交税费进项税资产↑ 65万元资本公积↑ 165万元资产总计↑ 565万元负债及所有者权益总计↑ 565万元利润表影响当期损益无影响借款费用资本化第十条需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货如造船厂制造的船舶其发生的借款费用符合资本化条件的应当计入存货成本。非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货第十二条分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第20号——企业合并》确定。第三部分发出存货的计价方法准则原则第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货应当采用相同的成本计算方法。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务通常采用个别计价法。重要变化新存货准则取消了后进先出法。以下用一个完整案例对比三种方法。案例 3-1三种发出计价方法对比甲公司2024年6月份A商品的购进、发出和结存资料如下日期摘要收入数量单价发出数量结存数量6月1日期初结存200件单价60元6月5日购进500件66元700件6月7日发出400件300件6月16日购进600件70元900件6月18日发出800件100件6月27日购进500件68元600件6月29日发出300件300件数据校验总可供发出数量 200 500 600 500 1,800件总发出数量 400 800 300 1,500件期末结存数量 1,800 - 1,500 300件总成本 200×60 500×66 600×70 500×68 12,000 33,000 42,000 34,000 121,000元方法一个别计价法个别计价法适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货。经具体辨认6月7日发出的400件100件来自期初60元 300件来自6月5日购进66元6月18日发出的800件100件来自期初60元 100件来自6月5日购进66元 600件来自6月16日购进70元6月29日发出的300件全部来自6月27日购进68元发出成本计算6月7日发出成本 100×60 300×66 25,800元6月18日发出成本 100×60 100×66 600×70 54,600元6月29日发出成本 300×68 20,400元本月发出总成本 25,800 54,600 20,400 100,800元期末结存成本 总成本121,000 - 发出成本100,800 20,200元也可直接计算100×66 200×68 20,200元✓方法二先进先出法先进先出法以先购入的存货先发出为假设。发出成本计算6月7日发出400件200×60 200×66 25,200元6月18日发出800件300×66 500×70 54,800元6月29日发出300件100×70 200×68 20,600元本月发出总成本 25,200 54,800 20,600 100,600元期末结存成本 总成本121,000 - 发出成本100,600 20,400元也可直接计算300×68 20,400元✓提示物价持续上涨时先进先出法下发出存货成本偏低可能导致当期利润虚增反之物价下跌时会导致利润低估。方法三月末一次加权平均法加权平均单位成本 (月初库存成本 本月进货总成本) ÷ (月初库存数量 本月进货数量)计算过程月初库存成本 200×60 12,000元本月进货总成本 500×66 600×70 500×68 33,000 42,000 34,000 109,000元月初库存数量 本月进货数量 200 500 600 500 1,800件加权平均单价 (12,000 109,000) ÷ 1,800 121,000 ÷ 1,800 67.2222…元/件本月发出总数量 400 800 300 1,500件本月发出总成本 1,500 × 67.2222 ≈100,833元精确值期末结存成本 总成本121,000 - 发出成本100,833 20,167元注如将加权平均单价保留两位小数67.22元/件则发出成本 1,500×67.22 100,830元与总成本121,000产生4元尾差。实务中尾差在期末结存成本中调整即期末结存成本 121,000 - 100,830 20,170元而非简单用300×67.22计算。本文采用精确值计算避免了尾差问题。三种方法对比总结计价方法本月发出成本期末结存成本对利润的影响个别计价法100,800元20,200元居中先进先出法100,600元20,400元利润最高发出成本最低加权平均法100,833元20,167元利润最低发出成本最高已售存货的结转第十四条对于已售存货应当将其成本结转为当期损益相应的存货跌价准备也应当予以结转。第四部分存货的期末计量——成本与可变现净值孰低准则原则第十五条资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的应当计提存货跌价准备计入当期损益。可变现净值是指在日常活动中存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。一、可变现净值的确定准则原则第十六条企业确定存货的可变现净值应当以取得的确凿证据为基础并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。不同持有目的下的可变现净值确定方法持有目的可变现净值确定方法直接用于出售的存货产成品、商品等估计售价 - 估计的销售费用 - 相关税费需要进一步加工的存货材料等用其生产的产成品的估计售价 - 至完工时估计将要发生的成本 - 估计的销售费用 - 相关税费为执行销售合同/劳务合同而持有的存货以合同价格为基础计算超出合同订购数量的部分以一般销售价格为基础计算准则原则第十七条为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。二、存货跌价准备的计提准则原则第十八条企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货可以按照存货类别计提与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的且难以与其他项目分开计量的存货可以合并计提。核心计算公式存货跌价准备 存货成本 - 可变现净值案例 4-1产成品——直接用于出售甲公司持有A产品100件单位成本100元/件总成本10,000元。年末该产品市场售价降为90元/件预计每件销售费用和税费合计5元/件。计算过程单件可变现净值 90 - 5 85元/件总可变现净值 85 × 100 8,500元存货跌价准备 10,000 - 8,500 1,500元账务处理借资产减值损失——存货减值损失 1,500元 贷存货跌价准备 1,500元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动库存商品账面余额无变动10,000元负债无变动存货跌价准备备抵↑ 1,500元所有者权益未分配利润↓ 1,500元通过净利润存货账面净额↓ 1,500元资产总计↓ 1,500元负债及所有者权益总计↓ 1,500元利润表影响损益项目变动金额资产减值损失↑ 1,500元费用增加当期净利润影响↓ 1,500元案例 4-2原材料——需要进一步加工产成品未减值甲公司持有原材料B成本500万元用于生产乙产品。生产乙产品尚需投入200万元加工成本。乙产品估计售价800万元估计销售费用和相关税费50万元。计算过程乙产品可变现净值 800 - 50 750万元乙产品成本 500 200 700万元乙产品可变现净值750 成本700→产成品未减值根据准则第十六条为生产而持有的材料等用其生产的产成品的可变现净值高于成本的该材料仍然应当按照成本计量。结论原材料B无需计提跌价准备。案例 4-3原材料——需要进一步加工产成品减值甲公司持有原材料C成本500万元用于生产丙产品。生产丙产品尚需投入300万元加工成本。丙产品估计售价700万元估计销售费用和相关税费50万元。计算过程丙产品可变现净值 700 - 50 650万元丙产品成本 500 300 800万元丙产品可变现净值650 成本800→产成品发生减值根据准则第十六条材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的该材料应当按照可变现净值计量。原材料C可变现净值 丙产品估计售价700 - 至完工估计成本300 - 估计销售费用和相关税费50 350万元存货跌价准备 500 - 350 150万元账务处理借资产减值损失——存货减值损失 150万元 贷存货跌价准备 150万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料账面余额无变动500万元负债无变动存货跌价准备备抵↑ 150万元所有者权益未分配利润↓ 150万元存货账面净额↓ 150万元资产总计↓ 150万元负债及所有者权益总计↓ 150万元利润表影响损益项目变动金额资产减值损失↑ 150万元当期净利润影响↓ 150万元案例 4-4有销售合同的存货甲公司持有D产品200件单位成本2.4万元/件总成本480万元。已与新世纪公司签订销售合同约定次年1月20日按每台2.4万元的价格不含增值税提供D产品200件。销售部门提供的平均销售费用为0.012万元/台。计算过程200台D产品的销售价格全部由销售合同约定可变现净值应以合同价格2.4万元/台为基础确定可变现净值 2.4×200 - 0.012×200 480 - 2.4 477.6万元成本480万元 可变现净值477.6万元存货跌价准备 480 - 477.6 2.4万元账务处理借资产减值损失——存货减值损失 2.4万元 贷存货跌价准备 2.4万元三、存货跌价准备的转回准则原则第十九条资产负债表日企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的减记的金额应当予以恢复并在原已计提的存货跌价准备金额内转回转回的金额计入当期损益。关键条件必须是原减记因素消失如市场价格回升、存货用途改变等而非其他因素转回金额不得超过原已计提的存货跌价准备金额案例 4-5存货跌价准备的转回接案例4-1。次年导致A产品跌价的因素消失市场价格回升。A产品可变现净值恢复至10,500元成本仍为10,000元。分析原计提跌价准备 1,500元可变现净值10,500 成本10,000 → 存货不再减值可在原计提金额1,500元内转回账务处理借存货跌价准备 1,500元 贷资产减值损失——存货减值损失 1,500元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动存货跌价准备备抵↓ 1,500元负债无变动存货账面净额↑ 1,500元所有者权益未分配利润↑ 1,500元通过净利润资产总计↑ 1,500元负债及所有者权益总计↑ 1,500元利润表影响损益项目变动金额资产减值损失↓ 1,500元费用减少当期净利润影响↑ 1,500元关键理解存货跌价准备可以转回这是存货减值与长期股权投资减值一经计提不得转回的重要区别。第五部分存货清查——盘盈与盘亏一、存货盘盈企业发生存货盘盈时按管理权限报经批准后冲减管理费用。案例 5-1存货盘盈甲公司在年末盘点中发现原材料A盘盈10万元按重置成本计量。经查属于日常收发计量差错。账务处理① 盘盈时 借原材料 10万元 贷待处理财产损溢 10万元 ② 报经批准后 借待处理财产损溢 10万元 贷管理费用 10万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料↑ 10万元负债无变动所有者权益未分配利润↑ 10万元通过净利润资产总计↑ 10万元负债及所有者权益总计↑ 10万元利润表影响损益项目变动金额管理费用↓ 10万元费用减少当期净利润影响↑ 10万元二、存货盘亏及毁损根据造成存货盘亏或毁损的原因分别进行处理原因处理方式计量收发差错、管理不善等造成的短缺扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿后净损失计入管理费用自然灾害等非常原因造成的毁损扣除处置收入、可收回的保险赔偿后净损失计入营业外支出案例 5-2存货盘亏——管理不善甲公司在年末盘点中发现原材料B盘亏50万元账面成本。经查系管理不善造成。残料价值2万元保险公司赔偿20万元保管员赔偿3万元。假定甲公司为增值税一般纳税人原进项税额已抵扣需转出进项税额6.5万元50×13%。账务处理① 盘亏时 借待处理财产损溢 56.5万元 贷原材料 50万元 应交税费——应交增值税进项税额转出 6.5万元 ② 残料入库 借原材料 2万元 贷待处理财产损溢 2万元 ③ 确认赔偿 借其他应收款——保险公司 20万元 ——保管员 3万元 贷待处理财产损溢 23万元 ④ 报经批准后净损失 56.5 - 2 - 20 - 3 31.5万元 借管理费用 31.5万元 贷待处理财产损溢 31.5万元报表影响资产负债表影响资产变动负债及所有者权益变动原材料↓ 48万元50-2应交税费负债↑ 6.5万元进项转出其他应收款↑ 23万元所有者权益未分配利润↓ 31.5万元通过净利润资产总计↓ 25万元-4823-25负债及所有者权益总计↓ 25万元6.5-31.5-25✓利润表影响损益项目变动金额管理费用↑ 31.5万元当期净利润影响↓ 31.5万元案例 5-3存货盘亏——自然灾害接案例5-2若盘亏系自然灾害造成则净损失计入营业外支出且不需要转出进项税额自然灾害造成的损失进项税额可抵扣。净损失 50 - 2 - 20 - 3 25万元账务处理借营业外支出 25万元 贷待处理财产损溢 25万元利润表影响损益项目变动金额营业外支出↑ 25万元当期净利润影响↓ 25万元关键区别管理不善造成的盘亏需转出进项税额增加损失自然灾害造成的盘亏不转出进项税额。注根据现行增值税政策自2009年1月1日起全面施行消费型增值税改革后因自然灾害等不可抗力因素造成的存货毁损其进项税额准予抵扣无需转出。而因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质等非正常损失的进项税额不得抵扣需作转出处理。这是两类损失税务处理的核心差异。第六部分低值易耗品和包装物的摊销准则原则第二十条企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销计入相关资产的成本或者当期损益。一次转销法领用时将其账面价值一次性计入当期成本费用。五五摊销法领用时摊销其账面价值的一半报废时再摊销另一半。第七部分存货的披露准则原则第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息各类存货的期初和期末账面价值确定发出存货成本所采用的方法存货可变现净值的确定依据存货跌价准备的计提方法当期计提的存货跌价准备的金额当期转回的存货跌价准备的金额以及计提和转回的有关情况用于担保的存货账面价值总结一张图看懂存货会计准则全流程环节核心原则关键考点报表影响要点存货的定义日常活动中持有以备出售区别于固定资产自用 vs 出售—初始计量按成本计量采购成本加工成本其他成本增值税进项不计入成本一般纳税人非正常消耗不计入成本采购资产内部结构调整存货↑、货币↓不影响利润生产资产内部结构调整不影响利润发出计价先进先出法、加权平均法、个别计价法取消了后进先出法不同方法影响利润先进先出法在物价上涨时利润最高加权平均法平滑利润期末计量成本与可变现净值孰低可变现净值的确定合同价 vs 市场价计提减值资产↓、利润↓转回资产↑、利润↑存货跌价准备可转回与长投减值不同转回条件原减记因素消失转回限额原计提金额内转回时资产↑、利润↑存货盘盈冲减管理费用按重置成本计量资产↑、利润↑管理费用减少存货盘亏管理不善→管理费用自然灾害→营业外支出管理不善需转出进项税额资产↓、利润↓费用增加最后的话存货准则虽然只有22条但涵盖的内容相当丰富。掌握它的关键在于理解每一笔成本该不该计入存货采购成本为什么包括运输费、装卸费→ 因为这些费用是让存货达到“可销售/可使用”状态的必要支出。非正常消耗为什么不计入存货→ 因为这些消耗不是生产产品的“正常代价”计入当期损益更能反映经营成果。存货跌价准备为什么可以转回→ 因为存货是流动资产价值可能随市场变化而恢复应当反映这种变化。管理不善的盘亏为什么要转出进项税→ 因为存货“消失”了对应的进项税额不能再抵扣。当你理解了每条规定背后的经济逻辑存货准则就不再是死记硬背的条文而是一套清晰、自洽的规则体系。本文基于《企业会计准则第1号——存货》财会〔2006〕3号编写适用场景为一般企业存货的会计处理。修正说明问题点原文修正后案例3-1加权平均法尾差矛盾发出100,830元结存20,166元合计≠121,000元发出100,833元结存20,167元合计121,000元并补充尾差处理说明案例2-2“累计折旧”表述列示为“累计折旧增加↓50万元备抵增加”改为“固定资产账面价值↓50万元因累计折旧增加”案例4-4年份穿越2008年1月20日次年1月20日案例5-3进项税转出政策背景仅说“不需要转出”补充备注说明增值税政策依据自然灾害不需转出管理不善需转出